合伙人信誉及其基础

　　会计师事务所的合伙人必须诚实、守信、公正和有合作精神。人的信誉实际上是为长远利益牺牲短期利益的一种责任，并因此而换取的不可准确测度的财富。合伙人应该基于长远利益和会计师事务所整体利益来考虑约束自己的机会主义，不使自己的决策玷污了会计师事务所具有社会公信力的美誉或亵渎注册会计师客观、公正的天职。同时，会计师事务所要把合作作为一种品质，并在合作中公正地评判其代理人的业绩。

　　一、合伙人信誉的涵义

　　信誉与法律一样都是维持正常的独立审计秩序不可缺少的机制。信誉是拥有私人信息的交易方对没有私人信息的交易方的一种承诺，经济学把信誉理解为一种制度安排而不是道德(张维迎，1999，2002)。

　　会计师事务所合伙人的信誉主要包括：(1)在签订合伙协议时，不虚夸自己的私人财产，不虚报自己的技术、技能、开拓市场或管理协调等方面的特别能力。虚夸私人财产的合伙人，在独立审计活动中，更容易失去必要的“职业谨慎”(R·K·Mauts&H·A·Sharaf，1961，1990)，在会计师事务所发生严重的审计失败时，虚夸私人财产的合伙人可能连累并损害其他有关合伙人的利益。能力分为一般能力和创新能力。前者较容易测度，如用来传达基本能力的文凭、技术职称证书和注册会计师资格证书等的真伪，可以到发证机构去核实。关键是后者，即在职业判断、业务开拓和管理协调等方面的创新能力，可能出现当事人说的较好而实际上却较差，或者恰好反过来。这就是代理理论中常说的“逆向选择”。(2)在执业过程中，不偷懒、不欺骗或不欺诈审计业务的委托人，不发生“道德风险”。合伙人也要亲临审计一线，他们的机会主义倾向可能使得他们偷懒(比如省略必要的审计程序)、说谎(如隐瞒审计风险的严重性)和欺诈(如与被审计单位合谋，骗取严重不实的审计报告)等。所有这些都可能导致会计师事务所的审计失误或审计失败，损害会计师事务所的公信力，为自己的短期利益损害了会计师事务所的长期利益。(3)对非合伙人诚实、守信。这主要是客观、公正地执业和评价非合伙人的成绩，给非合伙人一个稳定的工作环境，信守与非合伙人达成的合约，不克扣他们的利益。

　　二、合伙人对审计委托人的信誉基础：有信誉的市场收益

　　1.合伙人对审计委托人讲信誉的前提之一是审计委托人要求合伙人讲信誉。这种力量主要来源于四个方面：一是广大的财务报告使用者确实需要真实的会计信息，在出现虚假会计信息时，人们有起诉合伙人的可能；二是财务报告使用者能够以较低的诉讼成本、获得较高的诉讼收益以起诉提供虚假审计报告的合伙人；三是人们有多种有效渠道来发现虚假的财务报告和审计报告；四是会计师事务所必须实施无限责任制，并且合伙人有足够多的私人财产。

　　我国自1980年恢复重建注册会计师制度以来，独立审计不是一种自发的市场需要，而只是政府管制机构模仿国际惯例的一个附属物。审计质量不是寻求上市的公司或已上市公司的成本效益函数中的一个变量。相反，一些独立性较高的会计师事务所提供的高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。那些能提供符合客户要求、顺利取得政府管制机构认可的审计意见，最受欢迎。(刘峰，林斌，2000)同时，查处“琼民源”、“四川红光”、“东方锅炉”和“银广夏”等事件的最直接的力量也是政府管制机构，推动1998年证券市场中的会计师事务所和1999年其他会计师事务所“脱钩改制”以及2000年证券市场中的会计师事务所“购并整合”的依然还是政府管制机构。

　　回顾过去，会计师事务所及其所有者的信誉状态依存于政府监管。政府监管时松时紧，“松”时，会计师事务所及其所有者的信誉较低，甚至丧失；“紧”时，会计师事务所及其所有者就开始重视信誉，会计师事务所也就开始没有活力了。此外，政府管制机构对会计师事务所“挂靠制”、“有限责任公司制”的认可，政策的短视和多变，地方政府在国有企业“脱困”上的政治性压力对会计师事务所的转移，甚至某种程度的“依赖”等，都使会计师事务所及其所有者对建立良好的信誉没有积极性(王善平，2001，2002)。

　　此外，合伙人不重视对审计业务委托人的信誉还与如下三个因素直接相关：(1)独立审计的对象主要是国有企业，国有企业所有者“缺失”、内部人控制严重，中小投资者在监管企业代理人时行使“理性的无知”(Downs，1957)；(2)股市上只有“做多”机制，没有“做空”机制，分析师只有一味地“吹棒”和“粉饰”上市公司的动力，没有揭露上市公司“短处”的积极性，难以受到社会和新闻媒体的监督；(3)虚假审计报告的受害人通过司法、获得赔偿的渠道不畅通、不经济(刘峰、许菲，2002)。
2.合伙人对审计委托人讲信誉的前提之二是合伙人有能力也有动力提供具有公信力的审计服务。所谓有能力主要表现为合伙人具有很强的独立性，有动力是指合伙人讲信誉能得到信誉的市场收益，即信誉能给会计师事务所及其合伙人带来超额收益。

　　ThomasG.Higgins(1962)指出，独立性包括注册会计师自信以及在判断时不依赖或屈从与外界的压力和影响，是实质上的独立性；另一方面就是形式上的独立性，即注册会计师必须与被审单位或个人没有任何特殊的经济利益关系。如果注册会计师在经济上依附于管理当局，比如某客户是审计人员所在会计师事务所的审计公费收入的主要来源，该客户聘用与否决定着该事务所是否可以为继，此时要使审计人员对财务报告使用者信守诺言、保持公正是很难的。因为注册会计师是有限理性的机会主义者。相反地，注册会计师不会因为一个客户、一时的利益而失信于整个社会，在他的理性驱动下，会选择公正地进行审计公证。如果注册会计师在精神上不独立于管理当局，比如，注册会计师的思想、判断和审计结论等都受到了管理当局的影响，那么，即使注册会计师在经济收入上独立于管理当局，注册会计师也不可能公正地出具审计报告。(陈汉文，1999)。

　　在迄今的22年实践中，高质量并未为会计师事务所带来什么好处，上市公司新股发行价格并不因为会计师事务所的公信力强而提高，银行也不因为提供独立审计报告的会计师事务所不同而实施差别利率，即市场事实上并不真正需要会计师事务所诚实守信。此时，合伙人当然不会提高独立审计的质量，反而会与审计意见的需要者--企业的代理人和大股东“合谋”，欺骗企业的所有者和中小投资者，以获取银行贷款、争取上市资格、配股资格或者逃避“ST”、“PT”或“退市”处罚，从客户“购买审计意见”中获得不当利益。

　　三、合伙人之间及其与非合伙人之间的信誉基础：有稳定的预期

　　合伙人之间、合伙人对非合伙人讲信誉，一般基于这样三个假设：第一，他们彼此信任，任何一方滥用对方的信誉，只会博弈一次；第二，彼此都注重长远经济利益，特别是拥有私人信息的一方尤其如此，信誉主要是针对有信息优势方而言的，既是他的财富，又是他的义务；第三，对方有积极性去惩罚不讲信誉的人(张维迎，2002)。

　　合伙人重视长远利益是以他对未来有稳定的预期为前提的。稳定的预期又依存于稳定、明确的产权及其保护和可以预测的政府政策变动。会计师事务所在1998年进行了一次产权变动，时隔不到两年，即在2000年部分有证券从业资格的会计师事务所又进行了一次合并。如此短暂的、不可预测的、强制性的产权变动使原合伙人对自己在会计师事务所中产权份额没有安全感，对未来也不能形成稳定的预期，再加上“有限责任”的“催化”作用，从观察的事实看，合伙人的短期行为比以前更加严重。此时，合伙人也就没有讲信誉的积极性了，合伙人对社会、合伙人之间、合伙人对非合伙人自然也不会讲什么信誉，在经济利益面前“捞一个算一个”，几乎成了会计职业界的一种“时尚。

　　至于合伙人或者审计人的工作努力程度，是不能直接测度的。郝振平(2000)认为可以用“失误与作弊”作为替代指标。他提出，“一般地，审计人如果工作努力、报告诚实就不应当出现‘失误与作弊’。失误与作弊指标也不完全与审计人的工作努力程度相一致，只是工作努力程度的替代指标。”笔者认为，失误与作弊作为审计人工作努力的替代指标是不全面的，用“风险调整后的赢余”或许更恰当。理由是：(1)失误与作弊成为衡量审计人工作努力程度的替代指标的前提是审计人对审计工作有积极性，失误与作弊说明审计人在审计工作中偷工减料了，但如果审计人根本就不从事审计工作，当然就不会有失误与作弊，此时，能说该审计人工作努力吗?换而言之，失误与作弊为零的意义是以有一定的审计业务量为前提的。(2)现代审计是制度基础审计或风险基础审计，其固有的缺陷使得任何审计不可能绝对没有失误，而一旦失误就很可能导致会计师事务所的赔偿损失和信誉损失，进而降低会计师事务所的赢余。综合此两者，笔者认为，风险调整后的赢余是衡量审计人工作努力程度的更恰当的替代指标。

　　四、结论

　　合伙人的信誉是独立审计信誉的基石，是一项系统工程，涉及到与独立审计相关的政治、经济、法律制度安排甚至文化因素。概括而言，合伙人信誉的重要基础是：(1)全社会都来保护合法产权。无论它是国家的、集体的还是私人的，都必须加以保护，政府政策不得任意变动，以便合伙人形成稳定的收益预期。(2)合伙人以其殷实的私人财产承担失信的无限责任，会计师事务所的有限责任和合伙人贫穷都会导致违规收益大于违规成本，进而诱发合伙人的不讲信誉。(3)法律诉讼制度安排要降低对合伙人的诉讼成本、提高诉讼收益，以迫使合伙人“说实话”。